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15/09/2010 / Enrique Villanueva (Universidad Complutense de Madrid)

El IASB en el País de las Maravillas: Análisis crítico del borrador de Modificación de la NIC 12 (Septiembre 2010)

Consistency is the last refuge of the unimaginative…
Oscar Wilde

El IASB acaba de publicar un borrador de modificación de la NIC 12 (abierto a comentarios hasta 9 noviembre). Forma parte de las modificaciones puntuales previstas en tanto elabora una nueva revisión en profundidad de la norma, que está realizando con el regulador americano, tras el abandono de un borrador publicado en marzo de 2009 que no logró el consenso suficiente.

El borrador propone desarrollar el criterio contenido en el pár. 51 según el cual la valoración de un activo o pasivo fiscal diferido se ha de realizar considerando las consecuencias fiscales de la forma en la que se espera recuperar o liquidar la partida que lo genera.

Ejemplo del criterio actual.

Una empresa mantiene en alquiler un inmueble adquirido por 100, que está valorado contablemente a 500 en aplicación del modelo de valor razonable de la NIC 40. El tipo aplicable a la empresa es del 30%, salvo en el caso de venta que la plusvalía tributaría al 20%.

Con el tratamiento de la NIC 12 vigente, el valor del pasivo fiscal diferido es:

– Si la empresa espera recuperar el inmueble mediante alquiler: 120 (400 x0,3).

– Si la empresa espera vender el inmueble: 80 (400×0,2)

Con la normativa actual, para contabilizar el efecto impositivo se ha de determinar la forma en que esperar realizar el valor contable del activo, lo que en muchos casos puede ser algo complejo y muy subjetivo.

Modificación

Con la finalidad de simplificar y hacer más fiable la estimación de la forma esperada de recuperación de un activo, el borrador de modificación de la NIC 12 establece la presunción de que su valor se recupera mediante su venta en los siguientes casos:

– Inmuebles de inversión contabilizados según el modelo valor razonable conforme la NIC 40;

– Inmovilizados materiales o Intangibles contabilizados según el modelo revalorizado (NIC 16, NIC 38)

– Inmuebles de inversión / inmovilizados materiales o intangibles adquiridos en una combinación de negocios cuando en la valoraci’on posterior se siga el modelo de valoración al valor razonable o revalorizado (NIC 40; NIC 16, NIC 38).

Esta presunción se ha de abandonar si la entidad tiene una evidencia clara de que consumirá los beneficios económicos del activo a través de su vida económica.

Ejemplo. Considerando el caso del ejemplo anterior, aplicando el criterio del borrador se presumiría que el activo se va a recuperar mediante la venta. El pasivo fiscal diferido se valoraría a a 80, y únicamente se valoraría bajo la hipótesis de que su valor se va a recuperar mediante alquiler si se tiene una evidencia clara de ello.

Impacto económico

El criterio del borrador reduce los costes contables, tanto de elaboración como auditoría, derivados de realizar predicciones de la forma esperada de recuperar un activo. No obstante, también supone que en más casos haya que evaluar el coste fiscal que resultaría de la venta de un activo, que normalmente es más difícil de determinar que en el caso de mantenimiento.

La principal ventaja es que se elimina la subjetividad de estimar la forma esperada de realización, lo que, en el caso de inmuebles de inversión parece que redundará en una mejora de la información contable.

Pero en el caso de inmovilizados e intangibles contabilizados según el modelo de revalorización, el criterio del borrador es demasiado imaginativo: además de que la presunción es contraria a la realidad— en la mayor parte de las veces el valor de estos activos se recuperará por el uso en el proceso productivo—, no es consistente con que se determine el importe recuperable de estos activos teniendo en cuenta el valor en uso (NIC 36), lo que puede producir que el balance recoja activos netos por encima del importe recuperable por la sociedad.

Ejemplo de problemática que introduce el criterio del borrador.

Una empresa tiene un inmovilizado que contabiliza según el modelo de revalorización. A final del ejercicio el valor razonable del inmovilizado es 120, siendo su valor de coste 100. Los costes estimados de venta del inmovilizado son de 7. El valor en uso del inmovilizado es 122. El tipo impositivo aplicable a la empresa es del 30%. En caso de venta la plusvalía no tributaría (es decir, en este caso el tipo impositivo aplicable a la operación sería 0).

Conforme a la NIC 36 el deterioro se contabilizaría si existiese como diferencia entre el valor contable del activo (120) y el importe recuperable — que es a mayor de las dos magnitudes siguientes: valor razonable menos los costes de venta (113) y valor en uso(122).

Dado que el importe recuperable (122) es mayor que el valor contable del inmovilizado, no procede reconocer deterioro por el mismo, y bajo la presunción de venta que se establece a efectos de contabilizar el impuesto sobre sociedades, no procede reconocer pasivo por impuesto diferido.

Así el inmovilizado se contabilizaría a valor de 120, sin que se recoja un pasivo fiscal asociado al mismo. Sin embargo, el valor esperado de los flujos netos de impuestos es menor:

– En el caso de venta serían de 113.

– En el caso de mantenimiento y consumo en el proceso productivo serían de 115,4 (122-0,3 x 22).

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